Представительские встречи и деловые переговоры являются одним из основных инструментов взаимодействия организации с действующими бизнес-партнерами и потенциальными клиентами. Проведение таких встреч, как правило, требует затрат, которые принято называть представительскими расходами. В статье Вы узнаете, какие расходы относят к представительским, как они отражаются в бухгалтерских проводках и какими документами оформляются.
Под представительскими расходами понимают расходы на обслуживание и официальные приемы представителей других организаций (действующих и потенциальны деловых партнеров). Целью проведения подобных мероприятий является проведения переговоров для установления и поддержания взаимного сотрудничества.
В бухгалтерском учете расходы могут быть отнесены к представительским, если:
Важно знать, что при проведении официальных встреч организация не может компенсировать деловыми партнерами расходы, понесенные ими на проживание, оформление виз (для представителей компаний-нерезидентов), а также передавать в виде сувенира продукцию собственного производства.
В бухгалтерском учете расходы на представительские встречи относят к расходам по обычным видам деятельности в сумме фактических затрат, которые были понесены предприятием за отчетный период.
Рассмотрим примеры отражения в учете расходов на проведение представительских мероприятий.
Сотрудник ООО «Магнит» Свиридов К.Л. был направлен в командировку в г. Саратов для проведения переговоров с представителями ООО «Металлист». Цель проведения переговоров — совместный выпуск и продвижение продукции. Согласно приказу руководителя, Свиридов оплачивает расходы на проведение деловой встречи.
Расходы на проведение мероприятия (обед в ресторане) составили 7450 руб., НДС 1136 руб.
В учете ООО «Магнит» представительские расходы были отражены следующими проводками:
В октябре 2015 ООО «Фиалка» была организована деловая встреча с бизнес-партнерами, программа которой включала обед в ресторане «Парус» и посещение театра. Для проведения мероприятия сотруднику ООО «Фиалка» Катаеву С.Р. были выданы средства под отчет в размере 74 000 руб.
Фактические расходы на проведение делового мероприятия составили 57 200 руб., в том числе:
Остаток неиспользованных средств был возращен Катаевым в кассу ООО «Фиалка».
Бухгалтер ООО «Фиалка» сделал в учете такие проводки:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 71 | 50 | Катаевым С.Р. получены средства под отчет | 74 000 руб. | Расходный кассовый ордер |
| 44 | 71 | Учтены представительские расходы на обед и посещение театра (32 000 руб. + 14 500 руб.) | 500 руб. | Авансовый отчет, Отчет о переговорах, Акт об осуществлении представительских расходов, Счет-фактура из ресторана |
| 50 | 71 | Остаток неиспользованных средств возращен Катаевым в кассу (74 000 руб. — 500 руб.) | 27 500 руб. | Приходный кассовый ордер |
| 44 | 76 | Транспортной компанией выставлен счет на оплату услуг доставки (5 200 руб. + 5 500 руб.) | 10 700 руб. | Счет-фактура |
| 76 | Перечислены средства в счет оплаты за услуги доставки | 10 700 руб. | Платежное поручение |
Следует отметить, что согласно НК РФ расходы на проведение культурного мероприятия (посещение театра 14 500 руб.), а также связанные с ним транспортные расходы (5 500 руб.) в налоговом учете представительскими расходами не признаются.
Л.А. Елина, экономист-бухгалтер
Для поддержания сложившихся деловых связей, а также для установления новых нередко компании организовывают встречи с деловыми партнерами - будь то поставщики или клиенты. При учете расходов на такие встречи самое главное - правильное документальное оформление.
Рассматривать будем учет только при методе начисления.
Упрощенцы не могут учесть представительские расходы в целях налогообложения, так как в закрытом перечне расходов их нетПисьмо Минфина от 11.10.2004 № 03-03-02-04/1/22 .
Для целей налогообложения к представительским относятся те расходы, которые связаны с официальным приемом и/или обслуживание мподп. 22 п. 1 , п. 2 ст. 264 НК РФ :
С налоговой точки зрения будет безопаснее, если иногородние представители контрагентов сами оплатят свой проезд и проживание. Если же такие затраты оплатит приглашающая компания, налоговики наверняка не разрешат учесть их в качестве представительских расходов.
Под официальным приемом понимается завтрак, обед, ужин или иное аналогичное мероприятие.
А под обслуживанием подразумевается:
Представительские расходы можно учесть даже в том случае, если по итогам встречи желаемый договор или контракт не будет подписан. Ведь Налоговый кодекс не ставит возможность признания представительских расходов в зависимость от результативности проведенного мероприяти яп. 2 ст. 264 НК РФ ; Постановления ФАС ЦО от 27.08.2009 № А48-2871/08-18 ; ФАС УО от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2 .
Затраты, направленные на повышение лояльности клиентов, поставщиков или иных организаций и физических лиц, однако не подходящие строго под определение представительских расходов, данное в Налоговом кодексе, лучше представительскими в своем учете не называт ьПостановление ФАС МО от 23.05.2011 № КА-А40/4584-11 . Безопаснее учесть их как прочие расход ыподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ . Такой подход не только предотвратит возможные разногласия с проверяющими, но и позволит учесть ваши обоснованные расходы без каких-либо ограничений в налоговом учете. К примеру, нельзя отнести к представительским расходам затраты на чай, кофе и сладости, которыми секретарь угощает клиентов, посещающих офисПисьмо Минфина от 12.05.2010 № 03-03-06/1/327 .
Иногда организации учитывают в составе представительских расходов затраты на проведение корпоративных праздников, к примеру Нового года, 8 Марта или 23 Февраля. Однако подобные расходы связаны с развлечением работников, поэтому их нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни в качестве представительских, ни в качестве иных прочих расходо вп. 2 ст. 264 НК РФ ; Письмо Минфина от 11.09.2006 № 03-03-04/2/206 .
А вот если на развлекательное мероприятие были приглашены представители контрагентов и цель его проведения - улучшение деловых связей и поддержание сотрудничества, в суде можно будет настаивать, что расходы на проведение такого мероприятия представительски еПостановление ФАС УО от 19.01.2012 № Ф09-9140/11 . Но риск спора с инспекцией все же сохраняется.
Место официального приема можно выбрать на свой вкус. Это может быть и ваш офис, и бизнес-центр, и ресторан или кафе. Но вы не должны давать проверяющим повода усомниться в том, что встреча была организована с деловыми целями. К примеру, у инспекторов могут возникнуть претензии к расходам на организацию встречи в театре, сауне, аквапарке, бильярдном клубе или боулинг-центре (особенно если в них нет ресторанного обслуживания).
Время проведения переговоров никак не влияет на налоговый учет представительских расходов. Переговоры можно проводить и в нерабочее время, и даже в выходные дни.
В НК нет жесткого перечня документов, которыми подтверждаются представительские расходы. По мнению Минфина, подтвердить их помогу тПисьмо Минфина от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288 :
Налоговая служба солидарна с Минфином и уточняет: можно составить любой документ, главное - чтобы из его содержания следовало, что конкретные документально подтвержденные затраты организации связаны с проведением представительских мероприяти йПисьмо ФНС от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852 .
Ранее Минфин настаивал на том, что дополнительно нужны приказ руководителя о проведении представительского мероприятия и смета представительских расходо вПисьма Минфина от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26 , от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807 . Однако в рамках совершенствования налогового администрирования количество документов, подтверждающих представительские расходы, сокращен оп. 10 разд. IV Плана, утв. Распоряжением Правительства от 10.02.2014 № 162-р .
Привычнее все же составлять отчет. Форма его произвольная. Предлагаем вам образец такого отчета.
УТВЕРЖДАЮ
Генеральный директор ООО «Красная смородинка»
Официальный прием представителей ООО «Любимые сады» состоялся 21 апреля 2014 г. Место проведения переговоров - г. Москва, Ленинский проспект, д. 38, банкетный зал ресторана «Спутник».
На приеме присутствовали:
- представители ООО «Любимые сады» - 7 человек, в том числе генеральный директор Ю.И. Велебужский;
- представители ООО «Красная смородинка» - 8 человек, в том числе генеральный директор Е.В. Слейман.Нет необходимости перечислять тех, кто присутствовал на официальном банкете. Подобных требований в НК нет. Но в отчете об официальном банкете не лишним будет указать количество присутствовавших представителей контрагентов и потенциальных клиентов
По итогам официального приема подписан контракт на поставку новой продукции - сока «Юбилейный». Также заключено дополнительное соглашение к действующему договору № 1168/2013 о поставках продукции.
Общая сумма расходов на проведение представительского мероприятия составила 47 000 руб., в том числе:
- на аренду банкетного зала - 10 000 руб.;
- на покупку еды и напитков - 37 000 руб.
Копия кассового чека за ресторанное обслуживание прилагается.Если расходы на проведение представительского мероприятия были оплачены наличными деньгами, оригиналы документов, подтверждающих такую оплату (чек ККТ, бланк строгой отчетности), должны быть приложены к авансовому отчету работника, оплачивавшего наличными затраты на мероприятие
Налоговый учет представительских расходов состоит из трех этапов.
ЭТАП 1. Считаем представительские расходы текущего месяца (квартала).
Дата признания представительских расходов определяется:
ЭТАП 2. Выясняем, какую часть представительских расходов можно учесть в текущем периоде исходя из норматива - 4% от начисленных расходов на оплату труда (перечисленных в ст. 255 НК РФ) за текущий отчетный/налоговый перио дп. 2 ст. 264 , п. 4 ст. 272 НК РФ .
Учтите, что и сумму представительских расходов, и сумму расходов на оплату труда при нормировании нужно определять нарастающим итогом с начала го дап. 7 ст. 274 , ст. 315 НК РФ . И если какая-то часть представительских расходов не будет учтена в одном квартале, с большой долей вероятности она может быть (хотя бы частично) учтена в следующем квартале того же календарного года.
ЭТАП 3. Принимаем к вычету НДС по представительским расходам, учтенным в пределах норматива в качестве расходов текущего периода.
Если по всем представительским расходам продавцами был предъявлен входной НДС, то формула для расчета части налога, который можно предъявить к вычету, такая (отметим, что все суммы берутся нарастающим итогом с начала года).
Но такое бывает довольно редко. И если по каким-либо затратам продавцами был предъявлен входной НДС, а по другим - входного налога не было, то выгоднее пойти по иному пути. Исходите из того, что при расчете налога на прибыль в пределах норматива вы учитываете прежде всего те расходы, которые сопровождаются входным НДС. НК такой подход не запрещает. Главное, чтобы предъявляемый к вычету налог относился к расходам, принимаемым при исчислении налога на прибыл ьп. 7 ст. 171 НК РФ .
Если сумма представительских расходов в пределах норматива больше суммы расходов, по которым продавцом предъявлен входной НДС, то к вычету можно принять весь входной НДС по представительским расходам.
В иной ситуации для расчета суммы, предъявляемой к вычету, потребуется расчет. Приведем пример, подходящий в большинстве случаев. Опять же все суммы в нем считаются нарастающим итогом с начала года.
Поскольку представительские расходы надо нормировать нарастающим итогом с начала года, то может получиться, что НДС по таким расходам вы сможете принять к вычету частично в одном квартале, а частично - в другом (когда расходы перестанут быть сверхнормативными в целях налогообложения прибыли). В частности, из-за того, что в течение года фонд оплаты труда увеличивается и появляется возможность учесть в «прибыльных» расходах дополнительную сумму нормируемых затра тПисьмо Минфина от 06.11.2009 № 03-07-11/285 .
НДС по сверхнормативным представительским расходам нельзя ни принять к вычету, ни учесть в налоговых расходах.
Если же по итогам года часть входного НДС по представительским расходам, которые не укладываются в «прибыльный» норматив, осталась не заявленной к вычету, то в налоговом учете такую сумму НДС нельзя учесть как самостоятельный расхо дп. 1 ст. 170 , ст. 270 НК РФ .
Для нормирования представительских расходов и подсчета принимаемого к вычету НДС лучше создать налоговый регистр-расчет. Он может быть, к примеру, таким.
ООО «Красная смородинка»
форма утв. Приказом от 20.12.2013 № 25
Регистр-расчет представительских расходов
за 20 14
годФорма предлагаемого регистра предусматривает нормирование представительских расходов в течение всего года. Однако ее надо заполнять по итогам каждого квартала тем плательщикам налога на прибыль, у кого отчетные периоды - квартал, полугодие и 9 месяцев.
Если же отчетные периоды - месяц, 2 месяца и так далее, граф в регистре-расчете должно быть больше (суммы нормируемых представительских расходов надо считать на конец каждого отчетного периода и на конец года)ст. 285 НК РФ
| № строки | Показатель | Сумма, руб. | |||
| I квартал | Полугодие | 9 месяцев | Год | ||
| 1 | Сумма расходов за последний квартал текущего отчетного/налогового периода | 240 000 | 90 000 | 30 000 | |
| 1а | В том числе сумма расходов, по которым продавцом предъявлен НДС | 160 000 | 40 000 | 10 000 | |
| 2 | Сумма расходов за отчетный/налоговый период, рассчитанная нарастающим итогом с начала года (стр. 1 + стр. 2 за предыдущий отчетный период) |
240 000 | 330 000 | 360 000 | |
| 2а | В том числе сумма расходов, по которым продавцом предъявлен входной НДС (стр. 1а + стр. 2а за предыдущий отчетный период) |
160 000 | 200 000 | 210 000 | |
| 3 | Сумма входного НДС, относящегося к представительским расходам последнего квартала текущего отчетного/налогового периода | 28 800 | 7 200 | 1 000 | |
| 4 | Сумма входного НДС, относящегося к представительским расходам текущего года (стр. 3 + стр. 4 за предыдущий отчетный период) |
28 800 | 36 000 | 37 000 | |
| 5 | Сумма расходов на оплату труда, рассчитанная нарастающим итогом с начала года | 3 000 000 | 3 900 000 | 6 000 000 | |
| 6 | Норматив представительских расходов - предельная величина, принимаемая для целей налогообложения (стр. 5 х 4%) |
120 000 | 156 000 | 240 000 | |
| 7 | Сумма расходов за отчетный период, принимаемая для целей налогообложения (меньшее значение из показателей, отраженных в стр. 6 и в стр. 2)Суммы представительских расходов участвуют при расчете показателя строки 040 «Косвенные расходы - всего» приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный/налоговый период |
120 000 | 156 000 | 240 000 | |
| 8 | Сумма расходов, принимаемая для целей налогообложения в последнем квартале (стр. 7 – стр. 7 за предыдущий отчетный период текущего года) |
120 000 | 36 000 | 84 000 | |
| 9 | Сумма входного НДС, принимаемого к вычету с начала года:
|
21 600 | 28 080 | 37 000 | |
| 9а | Сумма входного НДС, принимаемого к вычету в последнем квартале (стр. 9 – стр. 9 за предыдущий отчетный период) |
21 600 | 6 480 | 8 920 | |
Лицо, ответственное за составление регистра, п. 20 ПБУ 10/99 . Они отражаются на счете 44 «Расходы на продажу» или на счете 26 «Общехозяйственные расходы»:
Встречу с контрагентами лучше не организовывать в театрах, саунах и различных увеселительных заведениях, в которых нет ресторанного обслуживания. Проверяющие сочтут расходы на такую встречу необоснованными и не разрешат учитывать их при расчете налога на прибыль.
В ситуации, когда организация применяет в бухгалтерском учете ПБУ 18/02 и часть представительских расходов будет превышать налоговый норматив, придется начислить отложенный налоговый актив (дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» – кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). Если в следующих кварталах того же календарного года появится возможность признать в налоговом учете дополнительную часть расходов, которые ранее были сверхнормативными, то отложенный налоговый актив надо будет уменьшить обратной проводкой.
Если же на конец года останется часть расходов, которые в налоговом учете признать нельзя, с ней можно поступить так:
При списании в конце года на расходы суммы НДС, относящегося к сверхнормативным представительским расходам, надо отразить постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 и кредиту счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)п. 7 ПБУ 18/02 .
Если встречи руководства с представителями контрагентов не будут оформлены как официальные представительские мероприятия, инспекторы наверняка расценят их как личные встречи директора. А возмещение затрат на такие личные встречи не учитывается как представительские расход ыПисьма Минфина от 16.11.2009 № 03-03-06/1/759 , от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675 . Кроме того, возмещение руководителю его личных расходов должно рассматриваться как выплата ему дохо даст. 209 НК РФ . А значит, с этой суммы организация должна исчислить НДФЛ (его надо удержать с других выплачиваемых доходов) и начислить страховые взносы.
Представительские расходы в налоговом учете нужно нормировать. Предельная сумма, которую организация может признать при расчете прибыли, составляет 4 процента от общей величины ее расходов на оплату труда за соответствующий отчетный или налоговый период (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). К представительским относятся расходы (абз. 1 п. 2 ст. 264 НК РФ):
— на проведение официального приема — завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия для представителей организаций и официальных лиц принимающей компании, участвующих в переговорах;
— транспортное обслуживание этих лиц, то есть на доставку их к месту проведения представительского мероприятия и обратно;
— буфетное обслуживание во время переговоров;
— оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Кроме того, в составе представительских могут быть учтены аналогичные расходы на прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров, правления или иного руководящего органа организации (п. 2 ст. 264 НК РФ). Рассмотрим, когда налоговый учет представительских расходов вызывет споры с инспекторами.
Списывать затраты на такую встресу рискованно. Несмотря на то что это не является ошибкой, возможно, налоговики при проверке исключат данные расходы. Дело в том, что в пункте 2 статьи 264 НК РФ речь идет о расходах на прием и обслуживание только представителей других организаций. Ни партнеры, являющиеся индивидуальными предпринимателями, ни клиенты — физические лица в этом пункте не упоминаются. Формально получается, что затраты на проведение переговоров с указанными лицами нельзя учесть при расчете налога на прибыль.
Однако Минфин России неоднократно указывал, что к представительским также могут относиться расходы на проведение переговоров с физическими лицами — клиентами организации (например, письма от 27.05.09 № 03-03-06/1/351 и от 27.03.09 № 03-03-06/2/64). Ведь и с ними также необходимо налаживать и поддерживать деловые отношения, что не менее сложно, чем с юридическими лицами.
Суды отмечают, что расходы, связанные с приемом работников филиалов и обособленных подразделений организации, хотя и прибывших в головной офис для решения производственных вопросов, не являются представительскими. Ведь к таковым относятся исключительно расходы на официальный прием или обслуживание представителей других организаций или участников, прибывших на заседания совета директоров, правления или иного руководящего органа общества (п. 2 ст. 264 НК РФ).
В связи с этим суды приходят к выводу, что расходы на проведение переговоров с представителями своих же филиалов при расчете налога на прибыль не учитываются (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.06 № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1). Тем не менее при наличии подтверждающих документов и связи с деятельностью организации, направленной на получение дохода, представляется возможным признать спорные затраты в налоговом учете, например, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих обоснованных расходов.
Учет расходов в таком случае не является ошибкой. В Налоговом кодексе указано, что к представительским относятся расходы на официальный прием и обслуживание участников переговоров, целью которых может являться не только поддержание взаимного сотрудничества, но и установление контактов (подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ). При этом возможность налогового учета представительских расходов в таком случае не ставится в зависимость от результатов деловой встречи.
Аналогичной точки зрения придерживаются и суды (постановление ФАС Центрального округа от 27.08.09 № А48-2871/08-18). Арбитры чаще всего отмечают, что подписанные по итогам переговоров договоры или соглашения не относятся к первичным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения фактически произведенных представительских расходов. Значит, налоговики не вправе требовать подобные документы в качестве подтверждающих для данных затрат.
Расходы на организацию развлечений и отдыха, в частности стоимость билетов в театры, музеи, кинотеатры, на концерты, экскурсии и другие развлекательные мероприятия, не относятся к представительским (абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ).
Следовательно, такие затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Минфин России также отмечает, что расходы на фуршет, выступление артистов, организацию прогулки на теплоходе в рамках развлекательной программы, организованной после официальной части, не учитываются при расчете налога на прибыль ().
По мнению Минфина России, затраты на проживание гостей, прибывших на официальную встречу, не учитываются при расчете налога на прибыль. Ведь этот вид представительских расходов не упоминается в пункте 2 статьи 264 НК РФ (письмо от 01.12.11 № 03-03-06/1/796). Такой же точки зрения придерживаются и налоговики (письмо ФНС России от 18.04.07 № 04-1-02/306@).
Однако суды разрешают признавать указанные расходы, причем нередко именно в составе представительских. Понятие официального приема и обслуживания деловых партнеров в Налоговом кодексе не конкретизировано. Указанные термины имеют широкое значение и могут, по мнению судей, включать в том числе и гостиничное обслуживание или обеспечение другим жильем лица, прибывшего из другого города или из-за границы (постановления ФАС Западно-Сибирского от 01.03.07 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27) и Северо-Западного от 17.05.04 № А56-21571/03 округов).
Другой вариант учета расходов на проживание иногородних или иностранных деловых партнеров, поддерживаемый арбитражными судами, — включение их в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановления ФАС Московского от 23.05.11 № КА-А40/4584-11 и Уральского от 08.11.05 № Ф09-4994/05-С7 округов).
Таким образом, если организация готова защищать свои интересы в суде, она может признать при расчете налога на прибыль расходы на оплату проживания иногородних или иностранных бизнес-партнеров. Очевидно, что проще относить их к прочим обоснованным расходам, поскольку в этом случае компании не придется составлять целый ряд дополнительных подтверждающих документов.
Это не ошибка, но менее отсутствие указанного документа может привести к разногласиям с налоговиками. Проблема в том, что четкий перечень документов, подтверждающих представительские расходы, Налоговым кодексом не установлен. Их примерный перечень можно найти лишь в письмах Минфина России, и смета представительских расходов упоминается в этом перечне.
Инспекторы на местах нередко настаивают на том, что рекомендованный Минфином России пакет подтверждающих документов является обязательным. Следовательно, отсутствие хотя бы одного из них влечет отказ в признании представительских расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.06 № 21-11/113019@). Причем налоговики обычно требуют, чтобы смета была составлена на каждое представительское мероприятие в отдельности.
По мнению Минфина России, чтобы подтвердить представительские расходы, компании потребуются (письма от 01.11.10 № 03-03-06/1/675 , от 22.03.10 № 03-03-06/4/26 и от 13.11.07 № 03-03-06/1/807):
— приказ или распоряжение руководителя организации о проведении представительского мероприятия;
— смета представительских расходов;
— первичные документы, подтверждающие приобретение товаров и услуг сторонних исполнителей, использованных для представительских целей (договоры, счета, товарные накладные, заявки, наряд-заказы, акты о выполнении работ или оказании услуг, счета-фактуры, кассовые и товарные чеки, другие платежные документы);
— отчет о фактически осуществленных расходах по проведенным представительским мероприятиям. В нем отражаются цели и результаты этих мероприятий, а также указывается общая сумма расходов на их проведение.
Суды же приходят к выводу, что для подтверждения представительских расходов наличие сметы необязательно. Ведь эти расходы можно подтвердить и другими бумагами, прежде всего первичными документами на приобретение товаров и услуг для представительских целей (постановление ФАС Уральского округа от 23.08.11 № Ф09-4143/11).
Предположим, посчитав, что величина норматива по итогам года составит большую сумму, организация уже в I квартале признала всю сумму понесенных представительских расходов, хотя она и превышала 4% от величины расходов на оплату труда за этот квартал. Так делать ни в коем случае не стоит.
Предельный размер представительских расходов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, определяется по итогам каждого отчетного периода (п. 2 ст. 264 и п. 3 ст. 318 НК РФ). То есть он рассчитывается нарастающим итогом с начала года на конец I квартала, 1-го полугодия и 9 месяцев года. Окончательная величина норматива определяется на конец календарного года, то есть на 31 декабря.
Действительно, представительские расходы, осуществленные в I квартале, но не признанные в этом периоде из-за того, что превысили предельную величину, впоследствии могут быть частично или даже полностью включены в расходы. Но до окончания 1-го полугодия, 9 месяцев или календарного года нельзя с уверенностью утверждать, что это произойдет.
Следовательно, по итогам каждого отчетного периода, а затем и года организация должна рассчитать норматив представительских расходов и определить сумму, которую она вправе учесть при расчете налога на прибыль за соответствующий период. Досрочное признание представительских расходов, например, исходя из фонда оплаты труда за прошлый год недопустимо. Это прямо следует из норм НК РФ.
Остаток представительских расходов, не учтенных в том календарном году, в котором они были осуществлены, на следующий год не переносится. Ведь такая возможность Налоговым кодексом не предусмотрена. Более того, представительские расходы текущего года признаются в течение только этого года (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ).
В пункте 42 статьи 270 НК РФ также указано, что представительские расходы в части, превышающей их предельную величину за календарный год, при расчете налога на прибыль не учитываются. Значит, законных оснований для их переноса на следующий год нет.
Возможна такая ситуация, когда организация приняла к вычету всю сумму НДС, относящуюся к представительским расходам, несмотря на то что часть из них не была учтена при расчете налога на прибыль из-за превышения величины норматива. Это будет ошибкой.
Чтобы принять к вычету НДС по представительским расходам, необходимо выполнить не только общие требования по применению вычетов, но и еще два дополнительных условия (п. 7 ст. 171 НК РФ).
Во-первых, вычет НДС возможен лишь в отношении тех представительских расходов, которые учтены при расчете налога на прибыль. Например, расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний не относятся к представительским и в целях налогообложения не учитываются. Значит, НДС по таким расходам к вычету не принимается.
Во-вторых, НДС по расходам, нормируемым при расчете налога на прибыль, подлежит вычету также в размере, соответствующем нормативу (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). Получается, что организация вправе принять к вычету весь предъявленный по представительским расходам НДС только в том случае, если величина этих расходов не превысила 4% от фонда оплаты труда за отчетный период. И то лишь при условии, что соблюдены остальные обязательные для вычета НДС условия (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если же при расчете налога на прибыль компания признала только часть представительских расходов, не превышающую норматива, НДС по ним она принимает к вычету в соответствующей пропорции. По окончании следующих отчетных периодов того же года расходы могут перестать быть сверхнормативными. В том квартале, в котором организация признает их в налоговом учете, она вправе принять к вычету НДС с «доучтенных» представительских расходов. С этим теперь согласен и Минфин России (письмо от 06.11.09 № 03-07-11/285).
Если включить эту сумму в прочие расходы, то это будет грубым нарушением Представительские расходы, превышающие установленный лимит в размере 4 процентов от суммы расходов организации на оплату труда, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ). Следовательно, и НДС, относящийся к ним, не может быть включен в прочие или иные расходы. Тем более что указанные суммы НДС не соответствуют критериям расходов (п. 1 ст. 252 и п. 49 ст. 270 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (
В бухгалтерском учете представительские расходы являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Они отражаются записью: Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 10 "Материалы" и др.
В налоговом учете в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, включаются в расчет налога на прибыль в составе , связанных с производством и (или) реализацией.
В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, причем независимо от места проведения указанных мероприятий.
Представительскими признаются:
В Письме от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675 финансовый орган обратил внимание на то, что мероприятия должны носить официальный характер .
Не признаются представительскими
расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Так, например, Минфин разъяснил, что не признаются при расчете налога на прибыль расходы на организацию фуршета, прогулку на теплоходе и приглашение артистов в рамках развлекательной программы, организованной после официальной части семинара
, а также расходы на проживание гостей, поскольку эти расходы не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796). Соответственно, нельзя признать в расходах затраты на проведение мероприятия, не носящего официальный характер (Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675).
Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что в налоговую базу представительские расходы включаются в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Напомним, что доходы и расходы при расчете налога на прибыль учитываются нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ), а расходы на оплату труда определяются на основании ст. 255 НК РФ.
При применении метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе - после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
При приобретении товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой их осуществления является дата утверждения авансового отчета.
В бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Представительские расходы признаются в бухгалтерском учете в полном объеме.
Пример
. Предприятие общественного питания в I квартале 2014 г. потратило на представительские расходы 50 000 руб. (без НДС). Расходы на оплату труда за этот период составили 500 000 руб.
Норматив, в пределах которого предприятие вправе признать при расчете налога на прибыль представительские расходы за I квартал 2014 г., составит 20 000 руб. (500 000 руб. x 4%). Соответственно, в I квартале можно признать в расходах только часть представительских расходов. Оставшуюся часть, равную 30 000 руб. (50 000 - 20 000), предприятие сможет признать в следующие отчетные (налоговые) периоды (в пределах норматива).
Напомним, что из-за разного порядка признания представительских расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации, применяющей ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", будут возникать вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных расходов, и, соответственно, отложенный налоговый актив (п. п. 8 - 11, 14 ПБУ 18/02), а также постоянная разница, равная сумме не признанных по итогам года представительских расходов, и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Отложенный налоговый актив отражается в учете записью: Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а постоянное налоговое обязательство - записью: Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68.
"Входной" НДС по представительским расходам в силу п. 7 ст. 171 НК РФ принимается к вычету в пределах нормативов, установленных п. 2 ст. 264 НК РФ. Налог по сверхнормативным расходам, не принятый к вычету в одном налоговом периоде календарного года, можно принять к вычету в тех налоговых периодах, в которых они участвуют в расчете налога на прибыль (Письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285, УФНС по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130757).
Не принятый к вычету НДС по итогам календарного года по представительским расходам при расчете налога на прибыль не учитывается. В бухгалтерском учете он отражается в составе прочих расходов записью: Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для признания расходов в целях налогообложения прибыли они должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Возникает вопрос: можно ли учесть расходы на проведение официальных приемов, деловых встреч и иных аналогичных мероприятий, если отсутствуют документы, подтверждающие получение положительного результата от их проведения, либо если таких результатов нет совсем?
Финансовый орган в Письмах от 10.04.2013 N 03-03-06/2/11897, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/535 отметил, что согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Соответствующие расходы учитываются в составе представительских расходов при наличии оформленных в рамках действующего законодательства первичных документов, подтверждающих расходы на проведение деловых ужинов в рамках переговоров с клиентами, включая потенциальных, во время служебных командировок, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675).
При этом финансовый орган напомнил, что согласно ст. 313 НК РФ основанием для определения налоговой базы по налогу на прибыль служат данные первичных документов, сгруппированных в порядке, предусмотренном НК РФ.
Подтверждением данных налогового учета являются:
По мнению Минфина, документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут быть, в частности:
При этом финансисты обратили внимание, что все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
В Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115 отмечено, что при приобретении товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу (например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров, оказания услуг), а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.
При заключении договора со сторонней организацией документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.
Судьи о документальном подтверждении представительских расходов . В Постановлении от 17.04.2013 N 09АП-4914/2013 (Постановлением ФАС МО от 17.09.2013 N А40-115570/12-99-601 данное Постановление оставлено без изменения). Девятый арбитражный апелляционный суд отметил, что законодательством РФ не определен перечень документов, которыми надлежит подтверждать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы. По мнению арбитров, представленные обществом документы в рассматриваемом деле подтверждают затраты, произведенные и учтенные в составе представительских расходов, их связь с осуществлением обществом основной деятельности. Довод инспекции о недопустимости несения представительских расходов в нерабочее время также был отклонен, поскольку такое условие в Налоговом кодексе отсутствует.
В Постановлении ФАС ВСО от 27.11.2013 N А33-19185/2012 арбитры указали, что расходы в целях признания их представительскими должны быть осуществлены с определенной целью, а не являться произвольными, ограниченными лишь по размеру, при этом они должны отвечать установленным в ст. 252 НК РФ критериям (быть обоснованными и документально подтвержденными). В данном деле первая и апелляционная инстанции пришли к выводу, что общество не представило доказательств проведения деловых переговоров, приема делегаций контрагентов либо наличия иной связи с деятельностью, нацеленной на получение доходов, а также документов о списании спорных ТМЦ. Кассационная инстанция согласилась с такими выводами, признав правомерным вывод судов об отсутствии правовых оснований для учета таких расходов при исчислении и уплате налога на прибыль.
В Постановлении ФАС УО от 19.01.2012 N Ф09-9140/11 налоговики переквалифицировали представительские расходы в расходы на проведение корпоративного праздника. Судьи признали этот вывод недоказанным на том основании, что при исследовании имеющихся в материалах дела доказательств (актов на выполнение работ, оказание услуг, платежных поручений, счетов, счетов-фактур, актов, расходно-кассовых ордеров, отчета о приеме представителей поставщиков и покупателей, копий приглашений официальных лиц) было выявлено, что спорная встреча была направлена на поддержание (установление) взаимного сотрудничества с контрагентами, то есть целью проведения указанной встречи для предпринимателя было получение дохода от предпринимательской деятельности.
Итак, как мы видим, при возникновении споров относительно представительских расходов судьи также обращают внимание на их документальное подтверждение.
В Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176 финансовый орган разъяснил, что расходы налогоплательщика на организацию официальной встречи с клиентами по обсуждению вопросов по заключению договоров согласно п. 2 ст. 264 НК РФ признаются в части расходов на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков .
Однако, несмотря на положительную позицию Минфина, в Постановлении ФАС ПО от 15.01.2013 N А55-14189/2012 налоговики доначислили налог на прибыль по причине отнесения налогоплательщиком к представительским расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, затрат на приобретение алкогольных напитков.
Судьи признали это незаконным на том основании, что ст. 264 НК РФ не содержит перечня продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. При этом материалами дела подтверждено, что данные расходы понесены обществом в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами и они связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
Хотя в п. 2 ст. 264 НК РФ и сказано о том, что место проведения представительского мероприятия может быть любым, иногда контролирующие органы считают иначе. В частности, это касается ситуации, когда в качестве места проведения такого мероприятия выбирается теплоход. Одно дело, когда он выбран для развлечения участников мероприятия после его окончания, о чем говорилось в Письме Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796. В такой ситуации спорить сложно. Совсем другое дело, когда теплоход арендуется именно для проведения официального мероприятия.
Такой случай разбирался в Постановлении ФАС МО от 03.09.2013 N А40-22927/12-107-106. Налоговики пришли к выводу, что общество неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты на проведение технического семинара на теплоходе и затраты на аренду помещения (теплохода) для проведения приема иностранной делегации, поскольку эти мероприятия не носили официального характера и проводились с целью отдыха и развлечения сотрудников.
Судьи встали на сторону налогоплательщика, указав, что спорные расходы носят производственный характер, являются обоснованными и документально подтвержденными, в связи с чем общество правомерно признало их при расчете налога на прибыль и применило вычет по НДС.
Довод налогового органа о том, что такие расходы не являются документально подтвержденными и экономически обоснованными, поскольку не направлены на получение дохода, а результат оказания услуг не может быть использован в производственной деятельности, арбитры также отклонили, поскольку затраты были понесены в рамках основного вида деятельности налогоплательщика с целью демонстрации работникам общества и его постоянным партнерам динамики развития и планов на предстоящий период, а также поддержания взаимного сотрудничества. Факт несения и размер расходов подтверждены соответствующими первичными документами.
Также был отклонен довод о том, что расходы общества являются нецелесообразными, на том основании, что в соответствии с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность осуществления таких расходов.
Согласно позиции чиновников расходы на проживание гостей не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как указанные расходы не установлены п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796).
В Письме от 14.07.2006 N 28-11/62271 столичные налоговики также обратили внимание на то, что действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов при исчислении налога на прибыль затрат на проживание в гостинице в случае приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.
При этом стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом иностранных представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), а также визовая поддержка для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границы РФ и непосредственно по территории РФ не учитываются для целей налогообложения российской организации и, в частности, не относятся к представительским расходам.
Исходя из этого налоговики считают, что суммы проезда и проживания лиц, приглашенных для переговоров, признаются доходом, полученным такими физическими лицами в натуральной форме, и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Заметим: в Постановлении ФАС МО от 23.05.2011 N КА-А40/4584-11 судьи также отметили, что перечень представительских расходов, указанный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является закрытым, расходы на оформление билетов и виз, размещение участников официальных мероприятий в данный перечень не включены, следовательно, они не могут быть отнесены к представительским затратам, но признали, что общество правомерно квалифицировало их в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В отношении расходов на проезд иногородних представителей позиция чиновников кажется необоснованно категоричной. Так, в п. 2 ст. 264 НК РФ указано, что представительскими признаются расходы на транспортное обеспечение доставки представителей других организаций к месту проведения мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно. И если потенциальные партнеры находятся в других городах или странах, то расходы на покупку для их сотрудников авиационных и железнодорожных билетов и есть транспортное обеспечение их доставки к месту проведения мероприятия.
Оплата жилья для иногородних лиц - это также обоснованные расходы, поскольку инициатором проведения мероприятия и лицом, заинтересованным в приезде представителей иных организаций из других городов или даже стран, является именно принимающая сторона. И если она откажется оплачивать эти расходы, то желающих участвовать в переговорах из других мест может не оказаться.
Подтвердить необходимость таких расходов поможет, например, указание в приглашениях, что расходы на проезд и проживание приглашающая сторона берет на себя. Аналогичный пункт можно включить в приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на представительские цели. В любом случае нужно быть готовыми к тому, что данные расходы придется отстаивать в суде, но наличие таких документов позволит повысить шансы найти поддержку у судей.
Итак, в налоговом учете представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период. В пределах норматива принимается к вычету и "входной" НДС по таким расходам. В бухгалтерском учете для их признания никаких ограничений нет.
Также для их участия в расчете налога на прибыль важно, чтобы мероприятия носили официальный характер. Расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний не признаются представительскими.
Даже если представительские расходы не принесли положительного результата, налогоплательщик вправе признать их при расчете налога на прибыль, поскольку главное - связь этих расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Наиболее часто контролирующие органы выдвигают претензии относительно документального оформления произведенных расходов. В связи с этим данному вопросу необходимо уделить пристальное внимание, что также повышает шансы на поддержку в суде.
Чиновники положительно относятся к признанию в составе представительских расходов стоимости алкогольной продукции. Однако, несмотря на это, есть примеры, когда налогоплательщикам приходится отстаивать осуществление таких расходов в суде.
Предметом спора также бывает место проведения мероприятия (в частности, теплоход). Придется отстаивать в суде и расходы на проезд и проживание представителей из других городов (стран). Есть примеры, когда судьи признавали их обоснованными не в составе представительских расходов, а в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Учет представительских расходов в 2016 году вызывает у бухгалтеров немало вопросов. Рассмотрим основы бухгалтерского учета представительских затрат, а также порядок отражения в учете возникающих разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в нашей статье.
Представительские расходы — затраты предприятия на проведение переговоров и встреч с потенциальными контрагентами для извлечения экономических выгод, а также проведение совета директоров или иного руководящего состава.
К данной статье затрат относятся расходы:
Представительские расходы в бухгалтерском учете не нормируемы и в полной мере относятся в состав затрат по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99):
Пример
ООО «Азимут» в июне 2016 года провело переговоры с представителями ООО «Батист» о поставке производимой ими продукции и дальнейшем сотрудничестве. На организацию данной встречи было затрачено:
После официальной части переговоров ООО «Азимут» провело развлекательную программу, в которую входил фуршетный стол и выступление артистов.
Продукты для организации фуршетного стола были закуплены подотчетным лицом в сумме 8 677 руб. Приглашенным артистам было выплачено 35 800 руб.
Рассмотрим основные проводки в бухгалтерском учете.
|
Сумма |
Расчет |
|||
|
1 995,76 |
2 355 - 359,24 |
Отражены транспортные затраты |
||
|
Входящий НДС |
||||
|
4 576,17 |
5 400 - 823,83 |
Отражены затраты на буфетное обслуживание |
||
|
Входящий НДС |
||||
|
Списана произведенная продукция на дегустацию |
||||
|
Закуплены продукты для фуршета |
||||
|
Продукты для фуршета списаны в затраты |
||||
|
Отражены затраты на артистов |
Продукты для фуршета можно оформить 2 способами:
Таким образом, на проведение мероприятия ООО «Азимут» потратило 63 481,93 руб.
Порядок налогового учета представительских затрат регламентирован ст. 264 НК РФ. Список данных расходов закрытый, а сумма строго лимитирована. То есть такие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах установленных норм — не более 4% от суммы расходов на оплату труда за отчетный налоговый период (п. 2 ст. 264 НК РФ).
К представительским нельзя отнести затраты на организацию:
Данная норма НК РФ поясняется рядом писем Минфина России. Так, затраты на организацию развлекательной программы после официальной части приема, отнесенные к представительским и уменьшающие налогооблагаемую базу при расчете прибыли, придется отстаивать в суде (письмо от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796).
ВАЖНО! Если же фирма совмещает ОСНО И ЕНВД, то к представительским расходам можно отнести только те затраты, которые связаны с деятельностью, подпадающей под общий режим налогообложения. Если же представительские затраты не относятся к конкретному виду деятельности, их следует распределить между режимами пропорционально доле соответствующего дохода к сумме всех доходов компании (письмо Минфина России от 09.11.2009 № 03-03-06/4/96, п. 1 ст. 272 НК РФ).
А организации, применяющие УСН «доходы минус расходы», вообще не имеют права учитывать представительские затраты в составе расходов при расчете упрощенного налога (письмо Минфина России от 11.10.2004 № 03-03-02/04/1/22).
В результате между налоговым и бухгалтерским учетом возникают постоянные и временные разницы. Такие разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно в соответствии с ПБУ 18/02.
Кому разрешено не применять нормы ПБУ 18/02, рассказано в статье .
Продолжение примера
Чтобы не спорить с налоговиками, руководство ООО «Азимут» решило не включать сумму затрат на развлекательную программу в состав расходов при подсчете прибыли. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетом возникает постоянная разница:
То есть сумма не принимаемых к налоговому учету затрат равна 44 477 руб. (8 677 + 35 800). Такая разница формирует постоянное налоговое обязательство (далее — ПНО) и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дт 99.2 Кт 68 — в размере 8 895,40 руб. (44 477 × 20%).
Помимо этого, в налоговом учете необходимо рассчитать норматив — 4 % от суммы заработной платы за отчетный период.
За 1-й и 2-й кварталы 2016 года сумма затрат на оплату труда составила 435 200 руб. То есть к налоговому учету можно принять не более 4% от этой суммы, а именно 17 408 руб. (435 200 × 4%).
Поскольку сумма затрат на оплату труда в следующем квартале будет увеличена, то и остаток представительских затрат можно будет признать в будущем периоде (п. 42 ст. 270 НК РФ).
То есть образуется вычитаемая временная разница в размере 1 596,93 руб. (19 004,93 - 17 408). В бухгалтерском учете необходимо зафиксировать отложенный налоговый актив (далее — ОНА) проводкой: Дт 09 Кт 68 — в размере 319,38 руб. (1 596,93 × 20%).
Напомним, ОНА — это отложенная часть налога на прибыль, которая в будущих отчетных периодах должна привести к уменьшению исчисленного налога. При увеличении объема зарплатных выплат в 3-м и 4-м кварталах 2016 года ООО сможет сделать проводку: Дт 68 Кт 09 — на сумму 319,38 руб.
Порядок учета ОНА ищите в статье .
Подробнее о том, как отражать разницу между бухгалтерским и налоговым учетом, см. в статье .
Представительские расходы принимаются в бухгалтерском учете в полной мере в составе расходов по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Коммерческие расходы» в зависимости от вида деятельности компании.
В налоговом же учете перечень принимаемых представительских затрат при расчете прибыли закрыт, а сумма не может превышать 4% от начисленной (при использовании метода начисления) или выплаченной (при кассовом методе учета затрат) заработной платы. В итоге между бухгалтерским и налоговым учетом возникают разницы, учет которых регламентирован ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
